La tassazione dell’acquisto immobiliare:
ruolo e responsabilità del notaio in GERMANIA
relazione al 34° Convegno del Comitato Notarile
24 e 25 ottobre 2014 – Murnau
Klaus Ochs, notaio a Garmisch-Partenkirchen (D)
Circostanze esemplari in esame:
Quali sono le imposte ed i diritti amministrativi – oltre ai costi notarili per rogito e procedure – a cui si è soggetti nel caso di acquisto di un appartamento / abitazione per un valore di € 200.000 e contemporanea accensione di garanzia (ipoteca o debito fondiario/Grundschuld).
A. Premessa:
Non c’è nulla (o quasi) senza tasse. Questa dura verità, ben nota nel mondo economico, vale anche per l’acquisto di immobili. Ai sensi del § 311b del Bürgerliches Gesetzbuch (BGB – Codice Civile Tedesco), l’acquisto di un immobile necessita della forma dell’atto notarile. Praticamente tutti i trasferimenti immobiliari fanno sorgere imponibilità fiscale, o comunque sono soggetti ad una verifica fiscale in cui si controlla se ed in quale misura il negozio debba/possa essere sottoposto a tassazione. Per questo il lavoro di uno studio notarile viene coinvolto, quasi quotidianamente e in crescente misura, nelle problematiche fiscali.
Sulla base del caso esemplare proposto, ovvero il trasferimento proprietario di una abitazione preesistente (Bestandswohnung) (1) per compravendita o donazione, cercheremo di descrivere quali sono i compiti e quali le responsabilità a cui va incontro il Notaio in Germania, quali sono le procedure fiscali connesse al negozio e chi sia generalmente il debitore fiscale.
B. I compiti del notaio:
I. Competenze
La competenza dell’imposizione, esazione e riscossione delle imposte in Germania spetta in linea generale alle Agenzie Fiscali (Finanzamt). Possiamo quindi dire che la determinazione delle imposte e la loro riscossione non ricade fra i compiti classici dell’attività notarile. Comunque il notaio, nell’ambito delle procedure per i negozi immobiliari, è tenuto a rispettare ed osservare l’obbligo di informazione (al cliente) e comunicazione/denuncia (alle autorità competenti). Le disposizioni in merito si trovano nelle Leggi afferenti alla Tassazione di Trasferimento Immobiliare (Grunderwerbsteuerrecht) e Tassazione sulle Donazioni (Schenkungsteuerrecht).
II. Obbligo di denuncia di fronte al Finanzamt
1. La legge sulla Tassazione di Trasferimento Immobiliare (Grunderwerbsteuergesetz – GrEStG) regola i diversi obblighi di denuncia del notaio (§§ 18, 20 e 21). Ai sensi delle disposizioni, il notaio è obbligato a presentare denuncia presso il Finanzamt per tutti i negozi concernenti immobili situati in Germania, che egli stesso abbia rogato o autenticato, oppure emesso atto notarile, o di cui abbia autenticato la sottoscrizione/le firme, facendone pervenire una copia composta su un apposito modulo predisposto dalle autorità. In particolare l’obbligo di denuncia è esplicito per tutti i contratti di compravendita e di donazione concernente fondi/terreni. L’obbligo di denuncia si estende anche a preliminari di contratto, redazione di offerte di compravendita e contratti subordinati a condizioni sospensive.
2. Oltre all’obbligo di cui sopra, legato alle imposizioni fiscali per trasferimento fondiario, ai sensi delle disposizioni fiscali sulle donazioni (§ 34 – Legge sulle imposte successorie e per donazioni / Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuer-gesetz – ErbStG) il notaio è altresì obbligato a far pervenire al competente Finanzamt una copia autenticata dell’atto di donazione da lui rogato. Se ciò non specificato nell’atto, egli è inoltre tenuto a interrogare le parti sull’effettivo valore della donazione e comunicare tale dato al Finanzamt. Tale obbligo sorge in particolare se il trasferimento fondiario avviene in via gratuita, e pertanto sussistono elementi che lo fanno ricadere o fanno supporre la tipologia della donazione.
III. Obbligo di informazione (Hinweisepflicht) delle parti
1. Le disposizioni della Legge sugli Atti Pubblici (Beurkundungsgesetz – BeurkG) impone al notaio di informare ed avvisare le parti, se ai fini dell’iscrizione tavolare sia necessaria la cosiddetta Unbedenklichkeitsbescheinigung (attestazione di nullaosta). L’avvenuta informazione deve essere inoltre esplicitamente annotata nell’atto stesso (§ 19 BeurkG).
2. Nel rogare atti di donazione, il notaio dovrà preavvisare (ai sensi delle disposizioni § 8 Decreto applicativo delle disposizioni fiscali successorie / Erbschaftsteuer-durchführungsverordnung ErbStDV-) che il negozio eventualmente potrà produrre imposizione fiscale. Di solito il notaio provvede anche in questo caso ad annotare sull’atto stesso l’avvenuta informazione.
IV. Obbligo notarile di istruzione (Belehrungspflicht) sugli effetti fiscali
1. Secondo l’opinione prevalente in Germania, gli obblighi sopraindicati di denuncia ed informazione del notaio non fanno sorgere, alcun obbligo generale del notaio di istruire le parti sulle conseguenze ed effetti fiscali di un contratto di compravendita o donazione. Infatti compito del notaio è sì di informare (2) sulla portata generale del negozio giuridico, egli però non assume affatto le funzioni e compiti di un consulente fiscalista o di un commercialista. Gli effetti fiscali non sono parte del negozio in sé, ma – appunto – una successiva conseguenza definita per legge. Il notaio pertanto non ha in generale obblighi di informare sui criteri delle imposizioni fiscali né sul loro eventuali ammontare. Ciò dicasi anche per altri obblighi fiscali.
2. Da questo principio generale derogano tre eccezioni:
- se il notaio si assume il compito di informazione sulla soggezione fiscale – cosa peraltro non rara – risponde nei confronti delle parti per la correttezza delle informazioni da lui fornite.
- se il notaio viene interrogato esplicitamente dalla parti su eventuali rischi e conseguenze a livello fiscale: in tal caso il notaio potrà semplicemente avvalersi della possibilità di consigliare le parti di rivolgersi ad uno specialista fiscale.
- sussistono circostanze particolari, legate al singolo caso e che il notaio riconosce o è in grado di riconoscere quali fiscalmente “rischiose” per le parti. In tal caso, secondo decisioni della Corte Suprema Federale (Bundesgerichtshof) l’obbligo di istruzione del notaio riguardo contenuti e portata, dipende dalla misura in cui egli concretamente sia a conoscenza delle specifiche conseguenze ed effetti fiscali. I dettagli di tali situazioni sono ancora molto discussi (vedi ad esempio: Obbligo di istruzione in caso di negozi speculativi, al punto C. III. 2 c)
(1) (N.d.T) Con il termine specifico di “Bestandwohnung” – tipico per la Germania, molto meno per l’Austria – si intende una unità immobiliare NON di nuova costruzione, ma preesistente sul mercato e già utilizzata.
(2) (N.d.T) – in tedesco esistono due termini “hinweisen” e “belehren” – mentre il primo definisce l’informazione generale (portare l’attenzione di q.u. su fatti, cose e circostanze), il secondo è l’informazione/istruzione che vincola il destinatario della stessa ad osservare determinate disposizioni.
C. Imposte derivanti dall’alienazione di abitazione (non nuova)
1. Imposta sul trasferimento fondiario
1. Obbligo di imposta per il trasferimento fondiario
Le tassa principale a cui si viene soggetti in Germania nel caso di alienazione di immobili è la cosiddetta Grunderwerbsteuer, imposta sul trasferimento fondiario. Ai sensi della Legge concernente, sono soggetti a tale imposta tutti i contratti di compravendita o altri negozi giuridici che istituiscono diritto per trasferimento proprietario di un fondo sito su territorio nazionale.
Viene considerato “fondo sito su territorio nazionale” ai sensi delle suddette disposizioni anche un’abitazione in proprietà. Soggetti alla suddetta imposta sono altresì contratti e negozi concernenti enfiteusi, edifici siti su fondo di terzi e negozi concernenti diritti reali di utilizzo o godimento, ai sensi delle disposizioni della Legge sulla Proprietà Abitativa (Wohnungseigentumsgesetzes WEG).
2. Determinazione dell’imponibile
- Corrispettivo / Controprestazione
L’imposta si basa sul valore della controprestazione/corrispettivo (8 Abs. 1 GrEStG) e quindi sul prezzo convenuto per la transazione o sulle prestazioni compiute dall’acquirente, ad esempio assunzione/rilevamento di impegni e debiti, oppure pagamento delle provvigioni al mediatore dell’alienante o dei costi di misurazione e realizzazione di infrastrutture, o il valore del diritto di godimento concesso (per es. usufrutto) all’alienante.
Che tale prezzo sia stato concordato solo per il fondo o per i superedificati (o quote di essi) non ha generalmente nessuna importanza.
- Proprietà mobili connesse
Inventario e accessori
Molto spesso quando viene venduta una abitazione già in uso, la vendita comprende anche relativi accessori o arredi. Nella redazione del contratto le disposizioni sulla redazione di atti pubblici consigliano regolarmente di accludere degli elenchi (inventario). Proprietà mobili (oggetti) non vengono incluse nei criteri per la determinazione dell’imponibile. Pertanto è uso che il contratto di compravendita indichi esplicitamente la quota del prezzo d’acquisto concordata espressamente per l’inventario.
Riserva per spese di manutenzione
In caso di vendita di unità abitativa (anche condominiale), la riserva (o sua quota) costituita per spese di manutenzione passa a favore dell’acquirente. È opinione del Bundesfinanzhof (Corte Suprema in Materia Fiscale) che tali valori a riserva non siano da considerare quali parte integrante del fondo (quindi immobili) e pertanto esse non sono soggette ad imposta di trasferimento immobiliare (ovvero non rientrano nella determinazione dell’imponibile). Per questo motivo è sempre consigliabile ed utile riportare esplicitamente nel contratto il valore/ammontare di tali riserve, che passano all’acquirente.
3. Ammontare dell’imposta
Sino al 31 agosto 2006 l’imposta sul trasferimento fondiario era regolata a livello federale, e a tale data essa ammontava in generale in Germania al 3,5 %. Dal 1° Settembre 2006 le amministrazioni dei Land hanno ottenuto facoltà di determinare autonomamente l’aliquota. Sinora, ad eccetto della Baviera e della Sassonia, tutti gli altri Land hanno deliberato un aumento dell’aliquota fiscale.
Determinanti per l’ammontare dell’aliquota sono sia il Land che il Finanzamt competente per il distretto in cui è sito l’immobile. Al momento le aliquote variano dal 3,5 % (Baviera e Sassonia) al 6,5 % (Schleswig-Holstein). Le singole aliquote si possono trovare nell’allegata tabella “Aliquote per Imposta di Trasferimento Fondiario”.
Soluzione per il caso esemplare preso in esame
Nel caso esemplare da noi preso in considerazione (acquisto di abitazione per un prezzo di € 200.000, senza inventario o riserva per spese di manutenzione) l’imposta ammonta a:
• € 7.000 nel caso migliore (Baviera e Sassonia)
• € 13.000 nel caso peggiore (Schleswig-Holstein)
4. Eccezioni all’applicazione della Grunderwerbsteuer
Come detto, generalmete tutti i trasferimenti fondiari sono soggetti all’imposta. Sussistono solo poche, comunque importanti eccezioni che fanno scattare esenzione:
• Acquisto da parte del coniuge/convivente registrato dell’alienante (§ 3 Nr. 4 GrEStG)
• acquisto da parte di parente in linea retta (§ 3 Nr. 6 GrEStG).
Pertanto sono esenti dall’imposta sul trasferimento fondiario negozi conclusi con il coniuge, i figli, i nipoti (di nonni), i genitori e nonni. Ai parenti in linea retta sono equiparati i relativi coniugi, i figli adottivi e relativi coniugi.
Non godono di alcuna esenzione i parenti in linea laterale, pertanto i negozi con affini o parenti come fratelli/sorelle, zii e nipoti (figli di fratelli), ecc.
5. Debitore fiscale
In linea di massima, chi tutti i coinvolti in un negozio di compravendita risultano debitori fiscali in solido, quindi alienante ed acquirente nella stessa misura (§ 13 GrEStG). Nella pratica in Germania comunque si concorda già contrattualmente che sia l’acquirente ad assumersi l’onere del pagamento dell’imposta di trasferimento immobiliare. Tale convenzione o accordo comunque ha efficacia solo fra le parti contrattuali (alienante e acquirente), e ciò significa quindi che il Finanzamt potrà esigere il pagamento dell’imposta anche all’alienante, nel caso l’acquirente non assolva all’impegno preso.
6. Insorgenza, determinazione ed assolvimento dell’imposta
L’imposta di trasferimento immobiliare insorge (viene in essere) al momento in cui una procedura di acquisto diviene efficace. (§ 14 GrEStG). Se ad esempio un contratto d’acquisto necessiti (per la sua efficacia) dell’emanazione di una autorizzazione o nullaosta, l’obbligo di imposta insorge al momento della concessione di tale autorizzazione. È il notaio, in questi casi, che informa il Finanzamt del sussistere di tale necessità. Contratti preliminari riguardanti fondi ed immobili, contratti d’acquisto soggetti a clausole dilatorie o offerte non fanno insorgere alcun obbligo fiscale. Solo la conclusione definitiva del contratto, l’accettazione o il subentrare dei criteri previsti nelle clausole fanno nascere l’obbligo fiscale. Una volta si abbia l’efficacia del negozio, l’ammontare viene determinato dal competente Finanzamt e la scadenza del suo pagamento è un mese dalla notifica del decreto ingiuntivo.
7. Nullaosta, sospensioni tavolari
L’acquisto potrà essere iscritto al Registro Tavolare solo ad avvenuta emissione del cosiddetto Unbedenklichkeitsbescheinigung / Nullaosta ai sensi del§ 22 GrEStG. Tale decreto di nullaosta conferma che non vi sono impedimento o restrizioni di tipo fiscale per una tale iscrizione a nuova proprietà e viene emesso dal Finanzamt a seguito di avvenuto assolvimento (pagamento) o concessione di garanzia sull’imposta, oppure se viene concessa esenzione. Tale disposizione produce una restrizione (sospensione) che evita di iscrivere il diritto proprietario (variazione di soggetto proprietario) sino a che l’imposta (o disposizione) di legge non venga assolta.
Il decreto di nullaosta viene fatto pervenire dal Finanzamt direttamente al notaio, che quindi, nella regola, provvede a presentare il convoluto riguardante il negozio, completo di nullaosta, presso il Registro Tavolare al fine di effettuare l’iscrizione/trascrizione. Poiché sussistono diverse situazioni in cui l’imposta non è dovuta, o vi è concessa esenzione, cosa che il Registro Tavolare può accertare facilmente (ad esempio il citato negozio fra parenti in linea retta), molte amministrazioni regionali hanno emanato decreti in cui si concede l’iscrizione, in via eccezionale, anche senza la presentazione del nullaosta. Tale disposizioni è utile ad accelerare le procedure tavolari.
II. Umsatzsteuer
Generalmente in caso di trasferimenti fondiari (compravendita o donazione) non viene applicata l’IVA (§ 4 Nr. 9a della Legge IVA / Umsatzsteuergesetz – UStG -). Nel caso di fondi utilizzati commercialmente/a scopo imprenditoriale (gewerbliche Nutzung) e in presenza di particolari condizioni, si può ricorrere alla rinuncia all’esenzione IVA. Se questo è il caso, tale rinuncia all’esenzione IVA sull’immobile in oggetto va assolutamente annotata nell’atto pubblico notarile (contratto), ai sensi del (§ 9 comma 3 capo 2 UStG).
In caso di immobili locati per scopo abitativo, non si opta praticamente mai per la rinuncia all’esenzione.
Soluzione per il caso esemplare in esame:
In caso di alienazione o donazione di una abitazione privata non si applica IVA.
III. Imposte sui redditi/Utili da negozi speculativi
1 . Patrimonio privato / Patrimonio aziendale
Non esiste in Germania una generale tassazione di utili derivanti da alienazione fondiaria / immobiliare o l’applicazione di IVA in tali casi.
Per la tassazione degli utili derivanti da vendita di immobili dipende tutto se l’immobile in oggetto è inserito nel patrimonio privato dell’alienante o è parte del patrimonio aziendale. Utili derivanti da vendite di patrimonio aziendale sono soggetti alle imposte sui redditi delle persone fisiche (Einkommensteuer) ovvero giuridiche (Körperschaftsteuer). La maggior parte di immobili adibiti ad abitazione si trova inserito nei patrimoni privati. Quindi l’utile derivante dalla vendita di un immobile di questo tipo in genere è esente da imposte sul reddito.
2. Disposizioni in deroga, per vendite private (§ 23 – Legge sulle imposte sui redditi / Einkommensteuergesetz – EStG)
a) Cosiddetti negozi speculativi
Una delle più importanti eccezioni alla regola dell’esenzione IRPEF per negozi privati di vendita immobiliare dipende dal lasso di tempo trascorso fra acquisto e vendita dell’immobile. Se l’immobile viene venduto prima che siano trascorsi 10 anni dal suo acquisto, e l’alienante ottiene profitto da tale negozio (cosiddetto utile speculativo), l’utile sarà soggetto ad imposta sul reddito (§ 23 EStG).
Le donazioni non vengono considerati negozi ai sensi della disposizione suddetta, in quanto a titolo gratuito. Se l’alienante è divenuto proprietario dell’immobile a mezzo di donazione, allora il periodo sopra indicato si calcolerà a partire dal momento dell’acquisto da parte del predecessore in diritto (quindi del donatore).
Determinante in questi casi, per il conteggio del lasso di tempo, è il giorno in cui il negozio (compravendita) è divenuto efficace, mentre indifferente risulta la data dell’iscrizione tavolare della variazione proprietaria o del trasferimento (immissione in possesso).
b) Deroga all’eccezione: abitazione in uso proprio
Se l’immobile in vendita risultava di proprietà dell’alienante da meno di 10 anni, il deroga a quanto sopra detto non si applica l’imposta sull’utile nei seguenti casi:
• l’alienante ha utilizzato l’immobile esclusivamente quale propria abitazione
oppure
• l’alienante ha utilizzato l’immobile esclusivamente quale propria abitazione nell’anno in cui ne avviene la vendita e nei due anni precedenti.
In questi due casi, anche se il periodo speculativo dei 10 anni non viene raggiunto, non si applica imposta sul reddito. Tale disposizione si applica anche ad abitazioni secondarie o di vacanza, sempre che esse siano state utilizzate dal proprietario e non concesse in locazione.
c) Particolari obblighi del notaio in relazione alla tassazione di negozi speculativi
Ob der Notar im Zusammenhang mit der Besteuerung eines evtl. Spekulationsgeschäftes besondere Pflichten hat, ist im Einzelnen umstritten. Grundsätzlich ist der Notar nicht verpflichtet, Tatsachen zu ermitteln, die für das Entstehen eines Spekulationsgewinns von Bedeutung sein können. Der Bundesgerichtshof hat aber eine Belehrungspflicht des Notars dann bejaht, wenn dem Notar alle Voraussetzungen für das Vorliegen eines steuerpflichtigen Gewinns aus dem Geschäft und der Lauf der Frist bekannt sind. Diese Auffassung ist nicht unproblematisch. Sie bedeutet nämlich, dass der Notar im Beurkundungsverfahren zur Sprache bringt, dass der frühere Kaufpreis unter dem jetzigen Kaufpreis liegt. Eine Offenbarung des ehemaligen Kaufpreises gegenüber dem späteren Käufer ist mit der Verpflichtung des Notars zu Unparteilichkeit und Neutralität nur schwer vereinbar.
3. Soluzione per il caso esemplare in esame
La vendita privata di una abitazione in uso non provoca l’applicazione di imposte sul reddito, se fra il suo acquisto e la sua vendita sono decorsi almeno 10 anni. Se tale lasso di tempo non viene raggiunto, bisogna considerare se l’abitazione è stata esclusivamente utilizzata dal proprietario e/o se si sia realizzato un profitto.
D. Imposte applicate nel caso di donazione di immobile abitativo
1. Obbligo impositivo per donazioni. Residenti e non residenti.
In linea di massima la donazione (prodigalità) gratuita o parzialmente gratuita di un immobile è soggetta ad imposta sulle donazioni (§ 1 cifra. 2 – Legge sulle imposte successorie e per donazioni /Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz – ErbStG). Soggetti all’imposta sono sia cittadini tedeschi che stranieri considerati residenti ai fini fiscali.
Quale residenti ai fini fiscali (ai sensi della ErbStG) vengono considerati soprattutto le persone fisiche che abbiano stabilito residenza o domicilio abituale su territorio tedesco. Pertanto sono soggetti all’imposta sia i cittadini tedeschi che gli stranieri che risiedano in Germania.
I residenti ai fini fiscali in Germania sono illimitatamente soggetti all’imposta sulle donazioni. Se le parti della donazione sono esclusivamente stranieri, residenti fiscalmente in Germania, allora anch’essi sono soggetti all’imposta, ma in forma limitata (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). La differenza fra questi due soggetti si rileva principalmente nell’ammontare delle franchigie concesse sull’imposta.
Il cittadino con residenza (fiscale) in uno degli Stati dell’UE può su richiesta essere trattato fiscalmente alla stregua dei residenti in Germania. Tale opzione consente ai cittadini UE di avvalersi di quote di franchigia più vantaggiose, ai sensi del ErbStG. Una tale istanza però va seriamente e attentamente valutata, in quanto il richiedente potrà essere in seguito soggetto – per tutti i suoi negozi di prodigalità – alle imposizioni fiscali legate alle donazioni in Germania.
II. Determinazione dell’imponibile
Criterio determinante ai fini dell’imposta sulle donazioni è il “grado di arricchimento” (Bereicherung) del beneficiario. La proprietà fondiaria (immobiliare) viene stimata dal Finanzamt secondo i criteri di valutazione fondiaria (Grundbesitzwert). Al momento tali criteri fanno riferimento prevalentemente al valore commerciale (Verkehrswert) dell’immobile.
Per la determinazione del valore dell’immobile, il Finanzamt applica diversi metodi. Generalmente si differenza fra fondi edificati, non edificati e ad uso agricolo.
Nel caso di terreni non edificati, il valore viene individuato seguendo il cosiddetto Bodenrichtwert (valore di stima), determinato dal comitati di perizia (Gutachterauschuss) secondo le disposizioni della Legge Edilizia (Baugesetzbuch). Un Comitato di Perizia è una autorità pubblica, con sede nei singoli Landkreis (1) . Ricordiamo che i notai, in Germania, sono fra l’altro obbligati a far pervenire copia dei contratti di compravendita da loro rogati a questi Comitati di Perizia.
Villette singole o bifamiliari, o anche appartamenti (o quote di essi) vengono stimati con Procedura Comparativa (Vergleichswertverfahren). In questo caso il valore dell’immobile viene determinato sulla base di prezzi effettivamente pagati in transazioni già avvenute per immobili simili. Altri terreni o immobili (terreni per abitazioni in locazione, terreni commerciali per cui si deduce facilmente un valore di locazione) vengono stimati con procedura di determinazione del reddito prodotto (Ertragswertverfahren). Nel caso non si giunga ad una efficace stima comparativa o di produzione di reddito, allora si applicherà la procedura cosiddetta di Stima di Valore Materiale (Sachwertverfahren). In tutti i casi il debitore fiscale potrà comunque provare al Finanzamt un effettivo valore commerciale minore, presentando una perizia immobiliare (asseverata) di parte.
III. Controprestazione/corrispettivo e imposta sul trasferimento fondiario
1. Controprestazione/corrispettivo
Rare sono nella pratica giornaliera donazioni di fondi e immobili senza controprestazione. Molto spesso infatti si richiede al beneficiario (donatario) una prestazione a contropartita (ad esempio il pagamento di debiti insoluti, pagamenti di conguaglio a fratelli o sorelle non beneficiari, versamento di una “pensione/vitalizio” al donatore) oppure è il donatore stesso che si riserva diritti di godimento sulla cosa donata (come ad esempio diritto di abitazione a vita, o usufrutto). In tali casi, a livello di diritto civile, parliamo di una donazione mista o anche di una donazione condizionata. Il “valore” di queste contropartite viene stimato e detratto dal valore dell’immobile donato. Anche i costi legati al negozio di prodigalità sono detraibili (ad esempio i costi del notaio o della trascrizione proprietaria al Grundbuch), se essi sono stati assolti dal beneficiario. NON detraibile è invece l’imposta sulla donazione, a cui è soggetto il beneficiario.
2. Imposta sul trasferimento immobiliare
La legge afferente dispone che la donazione di fondi non sia soggetta ad imposta (§ 3 Nr. 2 GrEStG). Ciò non vale però per le controprestazioni, che sono detraibili dall’imposta sulla donazione. Pertanto sussiste l’eventualità che l’imposta sul trasferimento immobiliare vada a gravare sulle prestazioni effettuate /da effettuare da parte del beneficiario. Come però detto in precedenza, poiché l’acquisizione da parte di parenti in linea retta, come per es. il coniuge, non è in generale soggetta a imposta sul trasferimento fondiario, in casi di questo genere anche le controprestazioni vengono esentate. Se però il beneficiario è un nipote (figlio/a di fratelli) o una qualsiasi altra persona e offre una controprestazione, allora naturalmente oltre all’imposta di donazione sussiste anche l’imposta sul trasferimento fondiario.
IV. Esenzione fiscale per immobili utilizzati quali domicilio familiare
Le donazioni di immobili sono raramente soggette a esenzioni fiscali. La fattispecie più importante è la donazione dell’immobile, già utilizzato quale residenza familiare, al coniuge (§ 13 Nr. 4a ErbStG). Questo tipo di donazione è totalmente esentato dalle imposte sulle donazioni. Tali prodigalità non vengono neppure imputate a franchigie d’imposta.
Tale disposizione vige anche nel caso che uno dei coniugi acquisti/acquisisca l’abitazione familiare da un terzo e l’altro coniuge provveda al pagamento del prezzo d’acquisto. Non si rende necessario qui un passaggio intermedio (ovvero l’acquisto con pagamento da parte di un coniuge e successiva donazione). Tale esenzione non si applica ad abitazioni di vacanza, anche se utilizzate in proprio dai coniugi, ma tuttavia vale per abitazioni familiari dei coniugi che siano site in un qualsiasi paese dell’Unione Europea. Analogamente si applica questa esenzione anche per le abitazioni “familiari” di coppie civilmente registrate.
V. Fasce fiscali, franchigie, aliquote fiscali
L’ammontare dell’imposta sulla donazione dipenderà dalla fascia fiscale e dalle relative aliquote. Distinguiamo fra Fascia I, II e III. In generale essere inseriti in una o altra fascia dipende dal grado di parentela. L’aliquota applicata dipende altresì dalla fascia di inserimento. A seconda dei rapporti personali/parentali fra donatore e beneficiario sussistono inoltre delle franchigie. La franchigia minima ammonta a € 20.000, quella massima € 500.000 (per coniuge o partner civilmente registrato). Se una persona risulta più volte beneficiario di stesso donatore in un periodo di 10 anni, la franchigia si applica alla somma del valore delle donazioni. Decorso il periodo di 10 anni, il calcolo per l’applicazione della franchigia riparte da zero. Questa procedura consente il miglior beneficio fiscale per un trasferimento di patrimonio effettuato “a rate”. I dettagli sulle fasce fiscali, le relative aliquote e franchigie si trovano nell’allegata Tabelle “Imposta sulle donazioni”.
Attenzione! La franchigia può essere applicata solo a favore di persone fiscalmente residenti in Germania (Steuerinländer). Per persone che non godono della residenza fiscale in Germania la franchigia è limitata a € 2.000. Per ottenere franchigie più alte, la persona non fiscalmente residente in Germania può optare per una imponibilità illimitata in relazione all’imposta di donazione.
(1) (N.d.T.) Suddivisione amministrativa in Germania: Bund (Federazione, a livello nazionale) Land (Regione Federale) Kreis (Distretto Regionale), Gemeinde (Comune)
VI. Inizio dell’imponibilità, debitore fiscale, determinazione dell’imposta
1. Inizio dell’imponibilità.
L’imposta sulla donazione diviene imponibile a partire dal momento in cui la prodigalità viene perfezionata. In particolare la donazione di immobili si perfeziona con la cosiddetta dingliche Auflassung (accordo fra le parti di trasferimento di diritto reale su immobile), ovvero quando questo accordo viene fissato con atto pubblico notarile e il beneficiario quindi è in grado di far iscrivere/trascrivere la variazione proprietaria al Grundbuch. L’iscrizione stessa della variazione proprietaria al Grundbuch NON è criterio determinante per l’imponibilità.
2. Debitore fiscale
Soggetto all’imposta sulle donazioni è il beneficiario, ovvero il donatario. Anche il Finanzamt è tenuto ad avvalersi in primo luogo sul donatario per l’assolvimento dell’imposta. Il donatore comunque risponde in second’ordine (debitore subordinato). Se nell’atto di donazione il donatore si assume l’impegno del pagamento dell’imposta, questo comporta un aumento della quota (valore) a favore del beneficiario, che può comportare quindi anche un aumento dell’imposta dovuta.
3. Determinazione dell’imposta
La determinazione dell’imposta viene effettuata dal Finanzamt competente in relazione alla residenza o al domicilio abituale del donatario. Nel caso le parti coinvolte siano tutti NON residenti ai fini fiscali, allora si adirà al Finanzamt competente per territorio (quindi secondo lex rei sitae quello competente per il distretto in cui si trova l’immobile).
L’assolvimento dell’imposta non è condizionante per l’iscrizione del passaggio proprietario presso il Grundbuch.
VII. Soluzione per il caso esemplare in esame
Il fatto che la donazione di un immobile abitativo, del valore di € 200.000 faccia insorgere imponibilità per donazione dipende essenzialmente da chi ne sia il beneficiato. Generalmente in caso di donazione a figli o al coniuge il negozio risulta esente da imposte, in quanto la franchigia concessa è sufficiente a coprire il potenziale debito fiscale. Se invece la donazione è a favore di terzi le imposte possono raggiungere ammontare notevole.
E. Imposte e diritti nel caso di accensione / depennazione di garanzie
La garanzia più comune, richiesta da una banca in caso di finanziamento del prezzo d’acquisto, è il cosiddetto “debito fondiario” (Grundschuld) (1). Tale tipo di garanzia ha in pratica totalmente sostituito la classica ipoteca. Entrambe sono diritti pignoratizi su immobili e come tali devono essere iscritti al Grundbuch per divenire efficaci. Condizione determinante per una iscrizione del debito fondiario al Grundbuch è che il contratto relativo sia fornito almeno di autentica notarile. Diritti pignoratizi su immobili, al contrario della “attribuzione proprietaria a pegno” (Sicherungsübereignung), non comporta una variazione del proprietario. Pertanto la loro accensione o depennazione (sia di Grundschuld che ipoteca) non sono soggette ad imposte in Germania.
F. Costi giudiziari e notarili
I. Legge sulle tariffe giudiziarie e notarili (Gerichts- und Notarkostengesetz GNotKG)
Nel 2013 si è proceduto ad una fondamentale riforma delle tariffe notarili e giudiziarie. I costi (notarili e giudiziari) legati a transazioni immobiliari sono regolati dal 1° agosto 2013 nella apposita legge (GNotKG). In generale sono diritti e tariffe il cui ammontare dipende dal valore del negozio giuridico e seguono una cosiddetta “progressione proporzionalmente negativa” (degressive Staffelung), ovvero le aliquote scendono con l’aumentare del valore negoziale. Diritti fissi rappresentano l’eccezione.
Per compravendita di immobili la tariffa dipende dal prezzo d’acquisto concordato, per le donazioni si basa sul valore commerciale del bene donato, e per i diritti pignoratizi sul valore del diritto concesso. Tale regola si applica sia ai tribunali che all’attività notarile. Nella pratica notarile in genere viene concordato che tali costi (notarili e giudiziari) vadano a carico dell’acquirente ovvero del beneficiario. Entrambe le parti del negozio comunque rispondono congiuntamente (in solido) nei confronti del notaio o del tribunale.
II. Diritti giudiziari
I costi giudiziari dipendono dal numero delle iscrizioni o trascrizioni che l’ufficio del registro tavolare deve effettuare per una transazione immobiliare. Ogni iscrizione viene valutata singolarmente. Nel caso di compravendita con accensione di diritto pignoratizio a garanzia del finanziamento, il tribunale in genere deve effettuare almeno 4 iscrizioni per:
1. la prenotazione di accordo su trasferimento propietario (Auflassung) (a tutela dell’acquirente onde evitare “doppie” vendite o gravi)
2. l’accordo di trasferimento (= iscrizione del trasferimento proprietario)
3. la cancellazione della prenotazione
4. il diritto pignoratizio
Soluzione per il caso esemplare in esame
Con un prezzo d’acquisto di € 200.000 ed accensione di garanzia per € 200.000 si calcolano i seguenti costi giudiziari presso il tribunale tavolare:
1. prenotazione di accordo di trasferimento 0,5 dell’aliquota = € 217,50
2. a) accordo di trasferimento 1,0 dell’aliquota = € 435,00
b) continuazione catastale = 30 % dell’aliquota 2 a) = € 131, 00
3. cancellazione della prenotazione diritto fisso = € 25,00
4. diritto pignoratizio 1,0 dell’aliquota = € 435,00
In caso di donazione in genere si evitano le spese per la prenotazione e relativa cancellazione dell’accordo di trasferimento e per il diritto pignoratizio. Ma, se previsti dall’atto di donazione, saranno imputabili spese per l’iscrizione dei diritti reali (es. di abitazione) o dei diritti di garanzia del donatore.
III. Costi e spese notarili
Costi notarili non sono stati richiesti quali tema della relazione. Ritengo di fare cosa utile comunque, dando alcune informazioni ai colleghi stranieri sulle tariffe in Germania. Essi troveranno uno schema esemplificativo per il caso esemplare nell’allegato “Costi notarili”
TABELLA – Imposta sul Trasferimento Fondiario
Aliquote attualmente in vigore in Germania (al 13.07.2014)
Land Aliquota in vigore dal
Baden-Württemberg 5% 5.11.2011
Bayern / Baviera 3,5%
Berlin / Berlino 6% 1.1.2014
Brandenburg / Brandenburgo 5% 1.1.2011
Bremen / Brema 5% 1.1.2014
Hamburg / Amburgo 4,5 % 1.1.2009
Hessen / Assia 6% 1.8.2014
Mecklenburg-Vorpommern /
Meclemburgo-Pomerania Anteriore. 5% 30.6.2012
Niedersachsen / Bassa Sassonia 5% 1.1.2014
Nordrhein-Westfalen / Renania Vestfalia 5% 1.10.2011
Rheinland-Pfalz / Renania Palatinato 5% 1.3.2012
Saarland 5,5 % 1.1.2013
Sachsen / Sassonia 3,5 %
Sachsen-Anhalt / Sassonia Anhalt 5% 1.3.2012
Schleswig-Holstein 6,5 % 1.1.2014
Thüringen / Turingia 5% 7.4.2011
ALLEGATO – Imposta sulle donazioni
Panoramica delle fasce fiscali, delle franchigie e delle aliquote applicate
| Fascia fiscale I | Fascia fiscale II | Fascia fiscale III | ||||
| Valore del patrimonio detratta la franchigia | Coniuge / partner | figli, figli dei figli deceduti | Nipoti (figli di figli) | Genitori (in caso di successione) | Fratelli, genitori (donazione) | tutti gli altri |
| Franchigia | € 500.000 | € 400.000 | € 200.000 | € 100.000 | € 20.000 | € 20.000 |
| Aliquote applicate | ||||||
| sino a € 75.000 | 7% | 15% | 30% | |||
| sino a € 300.000 | 11% | 20% | ||||
| sino a € 600.000 | 15% | 25% | ||||
| sino a € 6.000.000 | 19% | 30% | ||||
| sino a € 13.000.000 | 23% | 35% | 50% | |||
| sino a € 26.000.000 | 27% | 40% | ||||
| oltre i € 26.000.000 | 30% | 43% |
ALLEGATO – Costi notarili
I . Trasferimento fondiario
1 . Contratto di compravendita
Costi notarili di norma per una transazione del valore di € 200.000 €:
• redazione e rogito del contratto (atto pubblico), consulenza legale del caso
doppia tariffa ai sensi del Regolamento KV Nr. 21100 GNotKG
€ 870,00
• prestazioni (istanza e ottenimento di beneplaciti e autorizzazioni all’affrancamento)
mezza tariffa ai sensi del Regolamento KV Nr. 22110 GNotKG
€ 217,50
• assistenza e appoggio (verifica dei versamenti, pagamenti, trascrizioni)
mezza tariffa ai sensi del Regolamento. KV Nr. 22200 GNotKG
€ 217 50
———————
Gesamtsumme €1.305.00
2. Atto di donazione fondiaria
Costi notarili di norma per una transazione del valore di € 200.000 €:
• redazione e rogito del contratto (atto pubblico), consulenza legale del caso
doppia tariffa ai sensi del Regolamento KV Nr. 21100 GNotKG
€ 870,00
In genere, in caso di donazione, non si applicano le tariffe per prestazioni e assistenza, anche se ciò può avvenire nei singoli casi.
II. Debito fondiario (ipoteca)
Per il rogito di atto notarile concernente debito fondiario (ipoteca) per un valore di € 200.000 al notaio spetta la tariffa piena ai sensi del Regolamento KV Nr. 21200 GNotKG per un totale di € 435,00.
III. Altri
Alle tariffe sopra indicate vanno aggiunte:
• rimborso spese postali e comunicazioni (in genere intorno a € 20,00),
• spese di dattilografia e stampa (forfettarie – ca. € 0, 15 a pagina,
l’esperienza indica costi di ca. € 10,00 a contratto),
• rimborso altre spese, nel loro ammontare effettivo
• 19% IVA (Mehrwertsteuer / MWSt.)
(1) N.d.T) – Grundschuld e Hypothek sono entrambi diritti reali (pignoratizi) su un immobile, la differenza fondamentale è che Grundschuld (debito fondiario) non è vincolato al credito che essa garantisce (ad esempio mutuo per acquisto immobiliare) e può quindi anche essere trasferito o utilizzata da solo. Le disposizioni riguardanti la Grundschuld si trovano nel BGB (§1191 ssgg.) e nella nuova Legge per la limitazione dei rischi legati a investimenti finanziari (Gesetz zur Begrenzung der mit Finanzinvestitionen verbundenen Risiken, 2008)